Η νέα εγκύκλιος 2064/2023 της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) περιέχει οδηγίες σχετικά με τη σωστή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του παραγράφου 1 και 2 του άρθρου 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) σχετικά με τη φορολογική κατοικία φυσικών προσώπων στην Ελλάδα. Η εγκύκλιος διευκρινίζει την έννοια και τα κριτήρια της φορολογικής κατοικίας σύμφωνα με τα διεθνή πρότυπα και τις κατευθυντήριες οδηγίες του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ), συμπεριλαμβανομένων των Οδηγιών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, καθώς και των ερμηνευτικών Σχολίων του άρθρου 4 του Προτύπου της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας επί του εισοδήματος και του κεφαλαίου του ΟΟΣΑ (Πρότυπη Σύμβαση).

Α. Ερμηνεία της έννοιας «φορολογική κατοικία» και των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του εν λόγω άρθρου, η φορολογική κατοικία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα καθορίζεται με βάση τα παρακάτω κριτήρια:

1. Μόνιμη ή κύρια κατοικία: Ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας αν διαθέτει μόνιμη ή κύρια κατοικία του στη χώρα. Αυτή η κατοικία πρέπει να χρησιμοποιείται σε μόνιμη βάση, όχι για περιστασιακά ταξίδια ή αναψυχή. Επίσης, πρέπει να διατηρείται σε κατάσταση που επιτρέπει τη μόνιμη χρήση, όχι σε περιορισμένη βάση.

1. Συνήθης διαμονή: Αυτό αναφέρεται στη συχνή και συστηματική παρουσία ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Δεν απαιτείται συγκεκριμένος αριθμός ημερών, αλλά αναλύεται η συχνότητα, η διάρκεια και η τακτικότητα της παρουσίας, όπως η συνήθης διαμονή είναι μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και δεν εξαρτάται από εξαιρετικές συνθήκες.

2. Κέντρο των ζωτικών συμφερόντων: Αυτό αναφέρεται στο κέντρο των βιοτικών σχέσεων του φυσικού προσώπου, όπου αναπτύσσει τους προσωπικούς και οικονομικούς του δεσμούς. Οι προσωπικοί δεσμοί περιλαμβάνουν τη διαμονή των μελών της οικογένειάς του, συμπεριλαμβανομένων των γονιών, των αδελφών και άλλων συγγενών. Οι οικονομικοί δεσμοί αφορούν τις επαγγελματικές δραστηριότητες του φυσικού προσώπου, όπως η εργασία και η διαχείριση της περιουσίας.

Επιπλέον, στην περίπτωση των προξενικών, διπλωματικών, και άλλων δημόσιων λειτουργών που υπηρετούν στην αλλοδαπή αλλά έχουν ελληνική ιθαγένεια, θεωρούνται φορολογικοί κάτοικοι της Ελλάδας. Επίσης, σημαντικό είναι το γεγονός πως η απλή απόκτηση μιας ιδιότητας στην Ελλάδα, όπως η συμμετοχή σε διοικητικά συμβούλια εταιρειών, δεν επαρκεί για να θεωρηθεί κάποιος φορολογικός κάτοικος. Απαιτείται η απόδειξη ότι έχει μόνιμη και συνεχή σύνδεση με τη χώρα. Συνολικά, οι προσωπικές, κοινωνικές, οικονομικές και επαγγελματικές συνδέσεις ενός ατόμου εξετάζονται προκειμένου να καθοριστεί η φορολογική του κατοικία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΕ.

Αξίζει να σημειωθεί ότι τα κριτήρια αυτά πρέπει να αξιολογούνται συνολικά για κάθε φυσικό πρόσωπο, λαμβάνοντας υπόψη τις συγκεκριμένες πραγματικές συνθήκες της περίπτωσής του. Επιπλέον, σημειώνεται ότι αν ένα φυσικό πρόσωπο δηλώσει την πρόθεσή του να γίνει φορολογικός κάτοικος στο μέλλον, τα κριτήρια δεν εξετάζονται κατά την υποβολή της δήλωσης, αλλά μόνο εάν υπάρξει αμφισβήτηση σχετικά με τη φορολογική κατοικία του εν λόγω προσώπου.

Β. Ερμηνεία των διατάξεων της παρ.2 του άρθρου 4 του ΚΦΕ

Σχετικά με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ), καθορίζεται ένα επιπρόσθετο κριτήριο για την καθιέρωση της φορολογικής κατοικίας ενός φυσικού προσώπου στην Ελλάδα. Συγκεκριμένα, καθορίζεται ότι ένα φυσικό πρόσωπο που παραμένει στην Ελλάδα για ένα συνολικό χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις 183 ημέρες, κατά τη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, θεωρείται φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας από την πρώτη μέρα της παρουσίας του στην Ελλάδα. Αυτές οι διατάξεις δεν εφαρμόζονται σε φυσικά πρόσωπα που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους προσωπικούς λόγους και η παρουσία τους δεν υπερβαίνει τις 365 ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και των σύντομων διακοπών στο εξωτερικό.

Ο όρος “ημέρα παρουσίας στην Ελλάδα” αναφέρεται σε κάθε μέρα κατά τη διάρκεια της οποίας ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια, ανεξάρτητα από τη διάρκεια της παρουσίας του (π.χ. μέρα άφιξης και αναχώρησης, εορτές, αργίες, διακοπές κλπ.).

Είναι σημαντικό να σημειώσουμε ότι η συμπλήρωση του χρονικού διαστήματος των 183 ημερών, που οδηγεί στην απόκτηση φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, δεν ισχύει για φυσικά πρόσωπα που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους προσωπικούς λόγους, με την προϋπόθεση ότι η παρουσία τους δεν υπερβαίνει το χρονικό διάστημα των 365 ημερών, συμπεριλαμβανομένων και των σύντομων διακοπών στο εξωτερικό. Επιπλέον, σε περίπτωση που ένα φυσικό πρόσωπο αναχωρεί από την Ελλάδα και αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, εφόσον βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των 183 ημερών, αθροιστικά, δεν επιτρέπεται να αλλάξει τη φορολογική του κατοικία για το έτος αυτό.

Γ. Λοιπά ζητήματα

Φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας αν έχει μόνιμη ή κύρια κατοικία στη χώρα, σύμφωνα με το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ). Εάν είναι και φορολογικός κάτοικος σε άλλη χώρα με Συμφωνία Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.Ε.), μπορεί να αιτηθεί αμοιβαίο διακανονισμό φορολογικών υποχρεώσεων για να αποφευχθεί η διπλή φορολόγηση στις δύο χώρες, σύμφωνα με το άρθρο 25 του ΚΦΕ.

Για να αλλάξει κάποιος τη φορολογική του κατοικία, πρέπει να παρουσιάσει αποδείξεις ότι έχει πραγματική κατοικία στην Ελλάδα, βασιζόμενος στο άρθρο 4 του ΚΦΕ και την Συμφωνία Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.Ε.). Οφείλει να παρουσιάσει έγγραφα όπως συμβόλαια εργασίας, ενοικίασης, τιμολόγια δημοτικών τελών, τραπεζικές καταθέσεις και άλλες αποδείξεις, σύμφωνα με το άρθρο 4 του ΚΦΕ και την Οδηγία (ΕΕ) 2017/1852 του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης.

Εάν υπάρχει διαφωνία για τη φορολογική κατοικία, μπορεί να υποβάλει ένσταση σύμφωνα με το άρθρο 23 του ν. 4714/2020, που ενσωματώνει στην ελληνική νομοθεσία την Οδηγία (ΕΕ) 2017/1852 του Συμβουλίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης σχετικά με τους μηχανισμούς επίλυσης φορολογικών διαφορών. Η διαδικασία αυτή διευκολύνει την επίλυση φορολογικών διαφορών μεταξύ της Ελλάδας και άλλων ευρωπαϊκών χωρών, βάσει της οποίας η αντίληψη της φορολογικής κατοικίας εξετάζεται αναλυτικά βάσει των παραπάνω νομικών πλαισίων.

Τα δικαιολογητικά που αποδεικνύουν τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 4 του ΚΦΕ πρέπει να διατηρούνται από το φυσικό πρόσωπο για μελλοντικό φορολογικό έλεγχο.

Δ. Παραδείγματα

Για να διευκολυνθεί η κατανόηση των παραπάνω, παρουσιάζουμε μερικά παραδείγματα που αφορούν την εφαρμογή των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ):

1. Ένα άγαμο φυσικό πρόσωπο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα και συμμετέχει σε έναν πολιτιστικό σύλλογο. Στη συνέχεια, επεκτείνει την επιχειρηματική δραστηριότητά του στο εξωτερικό, αλλά διατηρεί προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς στην Ελλάδα. Αυτό το άτομο παραμένει φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας, καθώς το κέντρο των οικονομικών και κοινωνικών του συμφερόντων βρίσκεται στην Ελλάδα.

2. Ένας δημόσιος υπάλληλος με ελληνική ιθαγένεια υπηρετεί στο εξωτερικό και διαμένει εκεί με την οικογένειά του. Παρ’ όλα αυτά, διατηρεί περιορισμένους οικογενειακούς και κοινωνικούς δεσμούς στο εξωτερικό. Ο φορολογούμενος παραμένει φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας βάσει των σχέσεών του με το εξωτερικό, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ΚΦΕ.

3. Ένα άγαμο φυσικό πρόσωπο που είναι φορολογικός κάτοικος στο εξωτερικό προσλαμβάνεται ως μισθωτός από μια ελληνική εταιρεία. Έχει παρουσία στην Ελλάδα για περισσότερες από 183 ημέρες από τις 01/11/2023. Αυτό το άτομο θεωρείται φορολογικός κάτοικος της Ελλάδας βάσει των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 4 και επίσης βάσει των διατάξεων της παραγράφου α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 (μόνιμη και κύρια κατοικία στην Ελλάδα, συνήθης διαμονή στην Ελλάδα, και κέντρο ζωτικών συμφερόντων – οικονομικοί δεσμοί στην Ελλάδα). Το άτομο αυτό υποχρεούται να δηλώσει το παγκόσμιο εισόδημά του που αποκτά από τις 01/01/2024 και μετά στην Ελλάδα.